中小企業(yè)會計報表審計業(yè)務(wù)的發(fā)展變化及其對策

　　近年來，作為中小會計師事務(wù)所主要業(yè)務(wù)之一的中小型企業(yè)年度會計報表審計業(yè)務(wù)，在業(yè)務(wù)范圍、審計對象、審計內(nèi)容和審計報告涉及的利益主體等各個方面，都發(fā)生了重要變化。分析這些變化，把握其發(fā)展趨勢，并采取措施適應(yīng)會計報表審計業(yè)務(wù)的新要求，對拓展注冊會計師業(yè)務(wù)，保證和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量有其必要性和重要性。

　　一、中小企業(yè)年度會計報表審計業(yè)務(wù)發(fā)生的變化

　　1.會計報表審計的范圍擴大、審計內(nèi)容增多，審計業(yè)務(wù)質(zhì)量要求更嚴格。其一，財政部“關(guān)于國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計若干問題的通知”(財企［2000］905號)將過去只要求對上市公司實施審計的利潤分配表擴大到所有被審計企業(yè)，同時還規(guī)定了10多項審計重點關(guān)注事項，使年度會計報表審計的范圍和內(nèi)容在廣度和深度上都有了新的發(fā)展。其二，企業(yè)具體會計準則的陸續(xù)發(fā)布和部分會計準則的修訂，使規(guī)范企業(yè)會計行為的標準逐步得以完善。注冊會計師必須掌握和運用會計報表審計的標準和尺度也更多更嚴格，必要的審計程序和應(yīng)當搜集的審計證據(jù)相應(yīng)增加。其三，隨著國家對市場經(jīng)濟秩序管理、監(jiān)督力度的加大和政府管理經(jīng)濟職能的轉(zhuǎn)變，財政、審計部門對會計師事務(wù)所職能作用和業(yè)務(wù)質(zhì)量的管理與監(jiān)督力度也不斷加強，這就要求會計師事務(wù)所和注冊會計師必須嚴格規(guī)范自己的執(zhí)業(yè)行為和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

　　2.企業(yè)年度會計報表及其審計報告的使用者和利害關(guān)系人越來越廣泛。近兩年委托會計師事務(wù)所進行年報審計的企業(yè)，已從國有企業(yè)迅速擴大到非國有控股的混合所有制、集體所有制和私人企業(yè)，而這些企業(yè)中又多數(shù)是中、小型企業(yè)。這主要是由于市場化程度的提高，關(guān)注和使用非上市企業(yè)會計報表及其審計報告的利害關(guān)系人迅速增多。其一，作為債權(quán)人的各商業(yè)銀行，為了保證其投放貸款的安全，對投貸企業(yè)要進行一年一度的信用等級評定，但因所依據(jù)的未經(jīng)注冊會計師審計的會計報表的真實性、合法性和會計方法的一貫性無法保證，給銀行投放的信貸資金帶來了重大的風險甚至損失。為此，有的商業(yè)銀行已將注冊會計師審計作為接受貸款企業(yè)年度會計報表的必備條件。其二，企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革中，實施企業(yè)收購、兼并和資產(chǎn)重組各方，一般都要以經(jīng)過注冊會計師審計的相關(guān)企業(yè)會計報表作為了解企業(yè)財務(wù)狀況并制定改革方案和作出重要決策的主要依據(jù)。其三，企業(yè)市場行為和經(jīng)營活動涉及的利害關(guān)系人，在與對方進行交易的過程中，對企業(yè)信譽的判斷標準，已從單純注重注冊資本轉(zhuǎn)變?yōu)榉浅？粗亟?jīng)過審計的企業(yè)會計報表反映的財務(wù)狀況。其四，隨著合資、合營、合伙企業(yè)的增加，投資者對企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的了解與確認，也需要以經(jīng)過審計核實的年度會計報表作為公正可信的依據(jù)。其五，企業(yè)經(jīng)營者為了提高企業(yè)和自身的社會信譽，重視注冊會計師審計的社會影響，委托注冊會計師對其會計報表實施審計，已成為越來越多企業(yè)的自覺要求。

　　3.隨著注冊會計師審計客體從國有企業(yè)向為數(shù)眾多的非國有企業(yè)擴展，審計對象正在發(fā)生重要變化。其一，企業(yè)規(guī)模相對變小，中小企業(yè)中的小型企業(yè)比例增加，而且涉及的行業(yè)更加多樣，審計內(nèi)容和程序也需要隨企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模作適應(yīng)性調(diào)整和變化，使之更具針對性和操作性。其二，企業(yè)經(jīng)營行為、會計行為規(guī)范化程度和會計人員素質(zhì)參差不齊，相當一部分企業(yè)的報表真實性、合法性和會計方法一貫性程度較低，有些企業(yè)甚至存在不同程度的會計造假行為，致使注冊會計師執(zhí)業(yè)難度和執(zhí)業(yè)風險大增。其三，少數(shù)被審計單位由于多種原因?qū)ζ鋾�計報表審計有一些特殊需要和要求，如會計期間的習慣性劃分、合并會計報表審計和母子公司會計報表分別出具審計報告等。這些都需要在不違反《準則》規(guī)定的前提下，注冊會計師可以給予考慮。

　　中小會計師事務(wù)所年度會計報表審計業(yè)務(wù)發(fā)生的變化給會計師事務(wù)所和注冊會計師帶來了一定的影響。一方面，會計師事務(wù)所主要是中小型事務(wù)所拓展審計業(yè)務(wù)及與之相聯(lián)系的會計咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)的空間顯著擴大，為注冊會計師服務(wù)市場經(jīng)濟，發(fā)揮社會經(jīng)濟監(jiān)督職能開辟了更廣闊的領(lǐng)域。由于注冊會計師能在更大范圍內(nèi)參與對市場經(jīng)濟實施社會監(jiān)督，也就更加有利于保證市場經(jīng)濟秩序的規(guī)范化運轉(zhuǎn)和加快注冊會計師行業(yè)自身的發(fā)展。另一方面，隨著會計報表審計的社會需求增加，審計客體從國有企業(yè)向各種所有制和各種類型的行業(yè)與企業(yè)擴展，小型企業(yè)大量增加，以及企業(yè)會計行為和會計核算規(guī)范化程度在一定時間難以迅速提高，加上年度會計報表審計執(zhí)行時間高度集中而且期限短促等因素，注冊會計師執(zhí)業(yè)難度和執(zhí)業(yè)風險也普遍增大，而且變得難以有效控制。

　　二、應(yīng)采取的措施

　　1.正確認識年度會計報表審計業(yè)務(wù)發(fā)生的三大變化，掌握發(fā)展趨勢和發(fā)展變化中的會計市場需求，抓住審計業(yè)務(wù)向大量非國有企業(yè)擴展的難得機遇，開辟和占領(lǐng)審計業(yè)務(wù)新市場。特別要全面分析和掌握新的審計客體的具體情況，聯(lián)系會計師事務(wù)所的實際，加強執(zhí)業(yè)能力建設(shè)，改善服務(wù)態(tài)度，嚴格質(zhì)量控制，適應(yīng)服務(wù)范圍擴大，服務(wù)對象變化和業(yè)務(wù)量增加的需要。

　　2.加強業(yè)務(wù)承接前的風險評估和執(zhí)業(yè)過程中的質(zhì)量控制。一是處理好擴大審計業(yè)務(wù)與規(guī)避審計風險的辯證統(tǒng)一關(guān)系，對會計行為和會計核算很不規(guī)范，實施審計程序困難，審計質(zhì)量難以控制的業(yè)務(wù)的承接要持慎重態(tài)度；對弄虛作假，騙取審計報告，可能給審計主體帶來重大風險的，要拒絕承接或解除約定。二是根據(jù)審計客體和執(zhí)業(yè)環(huán)境變化后的實際情況，對事務(wù)所的執(zhí)業(yè)規(guī)范和質(zhì)量控制制度進行必要的修改和補充，使其更結(jié)合變化后的實際，更具指導性和操作性。三是審計小組人員配備上要充分考慮兼顧專業(yè)勝任能力與專業(yè)判斷尤其是風險識別與控制能力，確保審計業(yè)務(wù)質(zhì)量與風險現(xiàn)場控制的有效性。

　　3.正確處理年度會計報表審計期限短、審計工作量高度集中與保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和規(guī)避審計風險的矛盾。年度會計報表審計實踐經(jīng)驗證明，審計工作量高度集中在每年年初的幾個月，為了搶時間趕進度，容易在審計程序?qū)嵤┎坏轿唬瑢徲嬜C據(jù)搜集不足的情況下，作出審計結(jié)論和出具審計報告。這種客觀存在的矛盾，也是影響注冊會計師年度會計報表審計質(zhì)量和造成質(zhì)量控制失效的重要因素。妥善處理這一矛盾，應(yīng)當從四個方面采取措施：一是在年度會計報表審計開始前，做好人員安排的組織準備和審計工作整體進度安排，在合理配置注冊會計師和業(yè)務(wù)助理人員的基礎(chǔ)上，聘用短期業(yè)務(wù)助理加以補充。二是將可以分散做的工作提前進行，如建立長期客戶檔案，系統(tǒng)掌握企業(yè)情況，據(jù)以確定審計重點；實物資產(chǎn)監(jiān)盤提前介入；提前了解和掌握被審計企業(yè)年終賬務(wù)調(diào)整事項等。三是改進審計工作底稿，減少審計實施時的書寫工作量。四是對因被審計單位準備工作跟不上，不能保證預定審計程序按時實施的，可以實行交叉作業(yè)，避免耽誤總體審計進度。

　　4.對會計行為和會計核算不規(guī)范，過去又沒有接受過會計報表審計的非國有中小企業(yè)，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當在接受委托進行審計的同時，積極幫助其改進健全會計核算基礎(chǔ)工作，提高會計報表"三性"水平，與之建立長期的合作關(guān)系。一是在接受委托前后要注意盡可能全面了解和掌握企業(yè)的經(jīng)營情況、財務(wù)狀況和企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營作風，據(jù)以制定或修訂審計計劃，避免審計實施中的盲目性和片面性。二是在審計過程中對會計核算不規(guī)范不適用抽查程序的要及時采用詳查法加以核實；對賬實、賬表不符的重要問題必須堅持查清后再出具審計報告；發(fā)現(xiàn)會計報表虛假則應(yīng)堅持按《準則》規(guī)定要求對方調(diào)整或在報告中對不實部分予以披露。三是積極為內(nèi)控制度不健全，會計核算不規(guī)范甚至存在混亂現(xiàn)象的企業(yè)提供會計咨詢服務(wù)和會計人員專業(yè)培訓服務(wù)，盡快提高其會計核算規(guī)范化程度，為以后年度會計報表審計創(chuàng)造良好基礎(chǔ)，并與企業(yè)建立起長期合作關(guān)系。